不同类型债券投资的会计处理论文
1 不同类型的债券投资
目前在我国的债券金融市场上存在了多种类型的债券交易类型, 包括普通公司发行的债券、国家发行的债券即国债, 以及可以转换的债券等类型。我国的会计核算方法中针对这些不同的债券分别制定了不一样的会计核算方式, 企业应当对其进行有效归纳与总结, 从而在公司进行债券投资的过程中能够做到正确利用。根据我国会计准则的相关规定, 我国投资者在进行债券处理的过程中应当针对不同的债券采用不同的处理方式。
最常见的债券投资是交易性金融资产。这种债券投资的目的是为了近期出售, 赚取差价, 比如从二级市场购入的短期债券等。会计核算上, 使用交易性金融资产这个会计科目, 核算的要点是以公允价值为计量基础, 且公允价值变动计入公允价值变动损益这一会计科目。
持有至到期投资是另外一种常见的债券投资。指的是企业持有的债券到期日固定、回收金额固定、有明确意图和能力持有至到期的债券投资。会计核算上, 设置“持有至到期投资”科目, 采用实际利率法, 按摊余成本计量。
有的债券投资被管理层划分为可供出售金融资产。是指交易性金融资产、持有至到期投资之外的债券投资, 简言之, 即是管理层持有目的不明确类的债券投资。会计核算上, 设置“可供出售金融资产”科目, 跟持有至到期投资类似, 也是用实际利率法, 按摊余成本计量, 但是持有期间公允价值变动计入所有者权益。
还有一种特殊的债券, 是可转换公司债券。是指持有人可按照发行时约定的价格将债券转换成公司的普通股票的债券。可转换性是可转换债券的重要标志。可转换公司债券会计核算相对复杂。企业持有的可转换公司债券, 由于其可转换性, 既有负债成分又有权益成分。根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定, 应该在初始确认时将负债和权益进行分拆。
2“营改增”对债券投资的涉税影响
一般情况下, 企业当期销售应纳增值税额=当期销项税-当期进项税。但是债券属于金融资产, 根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 规定, 转让金融商品, 不得开具增值税专用发票, 这就导致卖方企业不能和其他商品劳务一样获得增值税销项税, 买方企业不能获得进项税。因而要求企业在转让金融商品时, 直接用增值额乘以适用税率。同时规定, 金融商品转让, 按照卖出价扣除买入价后的余额作为销售额。鉴于此, 笔者认为, 金融商品转让增值额应该是买卖差价与持有期间取得的投资收益之和, 即当期应纳增值税额= (卖出价-买入价+持有期间投资收益) ×适用税率。
不过, 根据财税[2016]36号的规定:企业转让金融商品出现的正负差, 按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差, 可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵, 但年末时仍出现负差的, 不得转入下一个会计年度。例如, 假设某企业2018年5月购入1000元A债券, 6月以1200元的价格售出 (不考虑其他因素) , 虽然这里产生了200元的增值额, 但并不意味着该企业6月就要按200元为计税基础缴纳税金。假设该企业7月又购入1000元B债券, 12月售出。 (1) 若12月售出的B债券价格是1100元, 那么该企业本年度债券转让出现300元正差, 按300元的增值额为基础计算增值税。 (2) 若该企业12月售出的B债券价格是950元, 那么该企业本年度债券转让出现200-50=150元正差, 按150元的增值额为基础计算增值税。 (3) 假设该企业12月售出的B债券价格是700元, 那么该企业本年度债券转让出现100元的负差, 该企业本年度不需要缴纳增值税, 但该负差不得结转到下一会计年度。
3 持有至到期投资会计处理举例
当然, 不同类型债券, 其会计处理是不一样的。其中划分为交易性金融资产的债券以公允价值计量, 会计处理比较简单。持有至到期投资的会计处理, 因为涉及实际利率法摊销, 相对复杂得多。可供出售金融资产和可转换公司债券的会计处理则是在持有至到期投资会计处理的基础上稍作变通即可, 因而持有至到期投资的会计处理是各类债券会计处理的基础。鉴于此, 篇幅又有限, 本文就以持有至到期投资为例, 来说明债券的会计处理。
例:某企业2018年1月1日购入A公司面值为1 000万元的5年期债券, 票面利率8%, 实际利率为5%, 交易费用10.4516万元, 该企业将其划分为持有至到期投资。
该企业关于这项持有至到期投资的会计处理如下:
将1000元本金和每年80万元的利息按5%的实际利率、5期进行折现, 可以算出该债券的初始确认金额为1129.86万元。
2018年1月1日, 企业购入债券支付的交易费用属于金融中介公司“直接收费金融服务”, 企业可以取得增值税专用发票, 其进项税额可以抵扣。可抵扣金额为10.4516÷ (1+6%) ×6%=0.5916 (万元) , 会计分录如下:
借:持有至到期投资——成本1 000
持有至到期投资——利息调整129.86
应交税费——应交增值税——进项税额
贷:银行存款1130.4516
2018年12月31日, 确认利息收入并摊销利息调整。由于取得利息收入, 亦即持有期间取得投资收益, 应该计算增值额, 增值税额=投资收益×6%, 会计分录如下:
借:应收利息80 (1000×8%)
贷:投资收益53.2953[ (1000+129.86) ×5%÷ (1+6%) ]
持有至到期投资——利息调整23.507 (差额)
应交税费——应交增值税3.1977[ (1000+129.86) ×5%÷ (1+6%) ×6%]
2019-2021每年的12月31日, 都和2018年12月31日的处理一致, 借方按票面面值×面值确认应收利息, 贷方按实际利率×期初摊余成本确认投资收益 (扣掉增值税) , 按不含税投资收益×6%确认应交税费, 借贷双方差额确认利息调整。
需要注意的是, 持有至到期投资持有期间确认的投资收益, 是由期初摊余成本×实际利率计算出来的。如果不考虑资产减值, 持有至到期投资的摊余成本由初始确认金额±累计摊销额调整得到, 累积摊销额中包含有溢价、折价和交易费用。因此投资收益实际上还受到交易费用的影响。但是税法所界定的增值额中不包含交易费用, 所以处置时还需要将交易费用的影响剔除, 做调整分录:
借:投资收益:0.5581 (9.86/1.06×6%)
贷:应交税费——应交增值税0.5581
各年相关数据如下表所示:
从上表可以看出, 持有至到期投资到期时, “应交税费——应交增值税”账户的期末余额为贷方余额15.849万元 (3.1977+3.1312+3.0613+2.9880+2.9127+0.5581) 。
4结语
在现行会计准则的规定下, 债券投资受到投资者的持有意图, 把债券分为了不同的种类, 每一类债券投资其会计核算都有差别。由于可供出售金融资产和可转换公司债券的会计处理都以持有至到期投资的会计处理为基础, 因而本文以持有至到期投资为例, 阐述了持有至到期投资在会计上的账务处理, 特别针对“营改增”后金融资产增值税的确认做了全面系统的分析。
摘要：企业持有的债券, 持有目的不同, 会被分类为不同类型的债券。而不同类型的债券, 其会计处理也不尽相同。本文把债券做了不同的分类, 在此基础上, 着重探讨了持有至到期投资的会计处理。
关键词：债券,持有至到期投资
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