关于税收法律关系性质的研究

“性质是指事物本身所具有的、区别于其他事物的特征。” (1) 据此, 税收法律关系性质是指税收法律关系本身所具有的、区别于其他部门法律关系的特征。税收法律关系性质是其自身所固有的, 我们只能发现, 不能创造。人们常据自己认识给予税收法律关系性质定义, 并以此指导国家立法活动, 致使立法也发生了偏离。在此, 有必要探寻税收法律关系性质的本然。意义在于:理论上可避免在税收法律关系性质的研究上偏离其本然;立法上利于正确界定国家与纳税人在税收法律关系中的地位及其各自的权利 (力) 与义务。

一、观念上税收法律关系性质的考察

观念上税收法律关系的性质, 是指人们“认为”税收法律关系的性质是什么。从所搜文献看, 税收法律关系的性质一直存在着“权力关系说”和“债务关系说”之争。

(一) 权力关系说

权力关系说是德国奥特·梅耶 (Otto Mayer) 提出的。权力关系说的基础就在于财政权利, 该学说认为税收法律关系本身是一种国家或者是地方的公共团体作为优越权的主体与人民之间形成的关系。从程序法来讲, 权力关系说结论性地认为, 应该将整个税收法律关系当作是一种权力关系。 (2)

(二) 债务关系说

债务学说是阿尔拜特·海扎尔 (Albert Hersel) 提出的。 (3) 该学说认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务关系。因此, 国家与纳税人之间的关系是一种法律之上的债权人和债务人之间的关系, 是一种在公法上的债务关系。 (4) 债务学说之后又产生了二元论学说与一元论学说。

1.二元论学说是日本金子宏教授提出的。他认为权力关系所和债务关系说两者是从不同的出发点进行论述的。权力关系说是对税收征收程序来说的, 债务关系说是针对国家与纳税人之间的税收债务来说的。在二元论学说中税收法律关系的最基本的内容是国家和纳税人之间因税收所产生的给付关系。因此可有充分的理由来将其当作基本的原理性债务关系来把握。同时他还指出, 如从法技术的观点对税收实定法进行分析, 就难以用权力关系与债务关系单一地划分税收法律关系。因为在税收法律关系中所包括的法律关系类型多种多样, 所以就只能理解为有些属于债务性关系, 有些属于权力关系。 (5)

2.一元学说理论是日本的税法学家北野弘久提出来的。他提出二元论学说利用割裂的办法不能对整个税收法律关系得到非常科学合理的结论。他指出, 税收法律关系属于公法上的债务关系, 进而以此作为税法学与传统行政法学诀别的基本理论;过去的行政法学只关注税收法律关系的流程性, 同时将它归为行政法学的研究范围, 所以还略带放弃税收实体法的特点, 他所提出的债务关系通常是希望基于正统的法学观点, 以租税实体法为核心的一种税法学 (6) 。

二、现实中税收法律关系性质考察

现实中税收法律关系的性质, 是指人们在现实中对税收法律关系性质操作的客观结果。人们所处时代不同, 以及对于财政、税收等影响税收法律关系核心要素认知不同, 对税收法律关系性质操作的客观结果也就不同。下面不妨以两个历史阶段为例予以阐明。

(一) 我国建国初到改革开放初

这一时期, 财政方面奉行的是“国家财政”, 即财政是国家为了满足其职能的需要, 在参与国民经济的分配与再分配过程中所形成的社会关系;税收方面奉行的是“国家税收”, 即税收是国家为了实现其职能的需要, 凭借其政治权力, 依靠其法律手段, 向社会强制地、无偿地索取财政收入的过程中所形成的社会关系。在此背景下, 税收立法只顾及国家的利益。如1986年颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第1条规定:“为了保障国家税收法规、政策的贯彻实施, 加强税收征收管理, 确保国家财政收入, 充分发挥税收调节经济的杠杆作用, 促进经济体制改革和国民经济协调发展, 特制定本条例。”该宗旨性条款仅能看到相关国家利益的内容, 看不到相关纳税人利益的内容。

以上述税收法律关系性质理论来衡量, 可以说, 这一时期在税收法律关系性质的实践上, 属于“权力关系说”。

(二) 我国经济转轨时期至今

在这一时期, 我国在经济体制方面, 经由社会主义计划经济到社会主义有计划的商品经济再到社会主义市场经济的转变;在财政、税收理念方面, 经由国家财政、国家税收到公共财政和税收价格理论的转变。在此背景下, 税法立法由原来的只重视国家利益, 逐步转变为国家与纳税人利益并重。如全国人大常委会分别于1992年9月4日通过、1995年2月28日和2001年4月28日修订的《税收征管法》在第1条宗旨性条款规定:“为了……保障国家税收收入, 保护纳税人的合法权益, 制定本法。”以上述税收法律关系性质理论来衡量, 可以说, 这一时期将税收法律关系由原来的权力关系逐渐操作为债务关系。

三、本然上税收法律关系性质的探寻

上述两个问题讲的是人们将税收法律关系的性质说成了什么和人们将税收法律关系的性质做成了什么, 但并非等于税收法律关系的性质的本然。我们所要探寻的是税收法律关系性质的本然。税收法律关系性质的本然可从税收本然中找到。税收本然是指人们从国家那里获得公共产品和公共服务所付出的代价。从税收本然看税收法律关系性质, 可以说, 税收法律关系主要是国家与纳税人之间的债权债务关系:一方面, 国家作为债权人, 有权力 (利) 向纳税人收取税款;同时它就构成债务人, 即有义务向纳税人归还公共产品或公共服务。另一方面, 纳税人作为债权人, 有权利从国家那里获取公共产品或公共服务;同时作为债务人, 有义务向国家纳税。

以税收法律关系性质的本然为标准, 检验前述观念上的税收法律关系的性质, 其中北野弘久教授的观点与标准相对接近些, 但对其解释中的两点, 笔者持保留意见:一是将税收法律关系解释为“公法上”的债务。其实, 每个部门法皆是公法与私法相兼容。二是对程序税法所形成的关系是否属于债务关系的解释, 他认为在与传统行政学作诀别的税法学中, 应将租税法律关系的性质归结为债权债务关系。按他的观点, 税收法律关系是分时段的, 即在传统行政学之下属于权力关系, 而传统行政学之后, 属于债务关系。仔细观察会发现, 程序税法领域所形成的社会关系自始至终是一种债权债务关系。这是因程序税法行使过程中的税务机关所拥有的权力, 是基于国家或代表国家的征税机关与纳税人之间的债权债务关系而产生的。也可以说, 国家或代表国家的征税机关与纳税人之间所形成的所谓的权力关系, 只是一种表象。在这表象的背后, 隐藏着国家或代表国家的征税机关与纳税人之间关系的真相:债权债务关系。因税务机关作为行政机关, 本身就是服务型政府的组成部分, 它行使权力的过程就是为纳税人提供服务的过程, 它所提供的服务属于公共服务的范畴, 即属于国家从纳税人那里取得税款应归还给纳税人债务的范畴。

摘要：通过对观念上和现实中税收法律关系性质的考察, 发现它们皆非税收法律关系的本然。税收法律关系性质的本然是完全的债权债务关系。这在理论上可避免在税收法律关系性质的研究上偏离其本然;在立法上有利于正确界定国家与纳税人在税收法律关系中的地位及其各自的权利 (力) 与义务。

关键词：税收法律关系,性质

参考文献

[1] 樊丽明, 张斌等.税收法治研究[M].北京:经济科学出版社, 2004.

[2] 刘剑文主编.财税法学[M].北京:高等教育出版社, 2004.

[3] 董险峰, 李春晓, 乔喆沅.税收法律关系简论[M].广州:广东高等教育出版社, 2007.