非居民企业股权转让所得的所得税处理 非居民股权转让所得税
非居民企业股权转让所得的所得税处理
赵国庆：非居民企业股权转让所得的所得税处理
近日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称698号文），进一步明确了加强非居民企业转让股权所得税管理的相关措施。特别是该文件中，首次明确提出了针对非居民企业通过境外控股公司间接转让境内企业股权的反避税新规，非常值得我们关注。
一、准确区分居民和非居民的性质
对于698号文，我们首先要明确以下两个问题：
第一，文件规范的是非居民企业而不是居民企业的股权转让行为。因此，居民企业和非居民企业性质的区分很关键。
对于这个问题，《企业所得法》早有明确规定：居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
但是，这里提醒要特别关注《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号，以下简称82号文）。根据82号文的规定，对于由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业（简称“境外中资企业”），同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业）：（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
这里，我们通过一个例子和大家说明一下。
例1：境内某企业蓝天公司准备到境外香港上市。为实现重组上市，蓝天公司的股东首先在开曼注册成立A公司，通过A公司收购境内蓝天公司股权，将蓝天公司变成开曼A公司的全资控股子公司。同时，蓝天公司的股东又在香港设立一家B公司，通过B公司收购开曼A公司的全部股权，然后以香港的B公司为载体实现在香港上市（即B公司最终为上市公司），公司最终控股结构如图1。
假设A公司将其持有的境内蓝天公司部分股权转让给美国的M公司。
我们先用这个案例来说明第一个问题。
为实现在香港上市，境内蓝天公司进行了这样的重组安排。原先，蓝天公司的股东是直接控股蓝天公司的。通过重组，蓝天公司的股东通过直接控股香港B公司，香港B公司直接控股开曼A公司，开曼A公司直接控股境内蓝天公司的形式，蓝天公司股东变直接控股蓝天公司为通过境外两层特别目的公司间接控股境内蓝天公司。
这里，不考虑实际管理机构所在地，A公司是注册在开曼的非居民企业，其转让境内蓝天公司股权给美国的M公司，属于非居民企业转让中国居民企业的股权，符合698号文
第一条的规定，应按698号文规定处理。但是，我们需要注意到，虽然开曼公司是在境外注册的，但其实际控股股东是境内蓝天公司的股东，如果A公司符合82号文所列的四个条件，被判定为实际管理机构在中国境内的话，则A公司就是中国居民企业了。此时，A公司转让蓝天公司的股权就变为中国境内两个居民企业之间的股权转让行为了，这里就不应再适用698号文的相关规定。
目前，中国境内公司以各种形式赴境外上市中就涉及到境外成立多层特别目的公司作为中间控股公司的情况，由此带来的股权转让行为也很多。在判定股权转让相关纳税事宜时，境内公司在参考698号文的同时，应特别关注82号文对于境外注册中资控股企业居民身份认定的规定对股权转让税收事宜的影响。
第二，698号文规范的是非居民企业转让境内非上市居民企业的股权，非居民企业在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票不在698号文规范的范围内。比如，境外非居民企业通过上海、深圳证券交易所转让境内上市公司B股的行为就属于这种情况。
二、股东留存收益不能在转让中扣除
698号文明确规定，非居民企业转让境内居民企业股权的应纳税所得额=股权转让价－股权成本价。
股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。
在股权转让价的确认中，最值得大家关注的是，698号文首次在文件中明确了在确认股权转让价时，随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除，这是一个重大的政策变化点。在原先的国家税务总局印发《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》的通知（国税发[1997]071号）第三条
第一款中曾明确规定：股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。新法颁布实施后，在规范企业重组的《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中已无71号文的类似表述，但该条规定对于外资企业是否仍适用一直有争议。这次，总局在国税函[2009]698号文中对这个问题给出了明确的答复。
由于留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分留存收益会被征税。如果非居民企业将境内居民企业股权转让给的是另一家非居民企业的话，中国居民公司在向新的非居民分配这部分留存收益时，中国税务机关又要就这部分留存收益征一道预提所得税，存在一定程度上的重复征税情况。因此，在商业条件允许的情况下，非居民在进行股权转让前，可以先让境内居民企业将留存收益先进行分配。
股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
实际上，这里对于股权成本价的计算上还有待完善。非居民企业初始投资入股或从第三方直接购买股权支付的价款只是股权的初始取得成本。后期，如果被投资企业进行转增资本处理，对于投资方的股权计税成本的确定还是有影响的。
例2：某非居民企业初始投资100万元人民币取得境内居民企业A公司10%的股份。后期，A公司用资本公积中股本溢价转增股本，非居民企业获得10万股股票股利。A公司用盈余公积和未分配利润转增股本，非居民企业又获得20万股股票股利。
在A公司用资本公积中股本溢价转增股本时，不影响非居民企业持股的计税基础。但是，在A公司用盈余公积和未分配利润转增股本时，应增加非居民企业持股计税成本20万元。此时，非居民企业持有A公司130万股的成本价应为120万元人民币。
由于非居民企业投资时，投资币种往往是外币。在非居民企业股权转让所得时，如何进行外币的折算是一个非常重要的问题。对此，698号文给予了明确的规定：在计算股权转
让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。即首次投资币种成为非居民企业股权转让所得外币折算的标的。
但是，这里有两个小问题698号文没有明确。一是按照文件规定计算出的以外币表示的股权转让所得时，究竟以哪天的汇率折算为人民币，是以股权转让合同签订当天汇率、还是以扣缴义务人扣缴税款当天汇率折算，不明确；二是当股权转让时取得的币种与首次投资时币种不一致时，将转让价折算为初始投资币种时究竟用哪个汇率折算，也不明确。
但是，根据国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知（国税发[2009]3号）的规定：扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。这里，折算的汇率应该用扣缴义务人申报扣缴税款当天的汇率折算。
例3，美国某公司2006年1月投资100万美元，在境内成立外商合资企业。2007年3月，又追加投资100万欧元。2009年12月，该美国公司将拥有的该外商投资企业股权全部转让给境内另一家公司，转让合同约定股权转让价全部以人民币支付，转让价款为2500万人民币，于2010年1月底前支付。假设2007年3月，投资资本到账当天的欧元兑美元汇率为1：1.305美元。2010年1月15日，境内受让方作为扣缴义务人计算税款准备到税务机关申报，当天美元兑人民币汇率为1：6.81人民币。
由于初始投资币种为美元，因此，所有转让收入和成本全部换算成美元。计算如下：
100×1.305=130.5 2500÷6.81=367.11 股权转让所得=367.11－（100+130.5）=136.61（美元） 折算为人民币的股权转让所得=136.61×6.81=930.31（人民币）
三、境外间接转让中国股权避税难
698号文显示了中国税务机关已决心遏制外国投资者通过转让特殊目的公司来间接转让中国境内公司股权从而逃避中国税收的行为。明确规定：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：（一）股权转让合同或协议；（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；（六）税务机关要求的其他相关资料。 这里，我们通过2009年重庆的一个案例为大家作一解释。
在该案例中，新加坡公司B全资控股新加坡公司C，C公司直接持有中国重庆合资企业D公司31.6%的股权。此时，实际上新加坡B公司通过特殊目的公司C公司间接持有境内D公司31.6%的股权。2009年，新加坡B公司将其持有的新加坡C股权全部转让给中国境内A公司（见图2）。
从税法来讲，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定所得来源地。新加坡B公司转让的是新加坡C公司的股权，该所得不属于来源于中国境内所得，不需要在中国缴纳企业所得税。但是，重庆国税局在审核这个案例后发现，B公司的实质是转让境内D公司的股权，境外C公司只是一个壳公司，其本身并不从事任何商业行为。最终，重庆国
税局经请示国家税务总局，否定了C公司的存在，根据我国税法和中新协定的规定，就B公司股权转让所得征收了98万元人民币的预提所得税。
重庆案例中的“透视”原则在698号文中得到了体现，即境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。但是，实际情况中好多跨国企业都是通过多层特殊目的公司投资境内的。假设境外美国公司控股新加坡B公司，新加坡B公司控股开曼C公司，C公司控股香港D公司，D公司持有境内M公司股权，此时，美国公司就可以通过直接转让新加坡B公司股权的形式转让其间接持有的境内M公司股权。越是复杂的持股结构，税务机关监管的难度越大。像这种情况，如果境外美国公司不主动来申报的话，中国税务机关发现的难度也很大。
考虑到实际情况的复杂性，698号文只是针对境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司符合如下特征的：（1）所在地实际税负低于12.5%；（2）所在地对居民境外所得不征收企业所得税，此时，非居民企业负有自股权转让合同签订之日起30日内向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关相关资料的义务。
申报义务只是有助于中国税务机关发现有避税倾向的股权转让行为。因此，非居民企业提供的资料中要说明的核心问题就是设立的这些特殊目的公司的合理商业目的。但如何说明合理商业目的实际是非常困难的。这就需要企业和税务机关进行沟通。
四、重申非居民股权转让的扣缴义务
根据国家税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知（国税发[2009]3号）的规定：扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。
698号文进一步重申，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。
对于股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，3号文规定由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。如果非居民企业拒绝代扣税款的，3号文规定扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。
关于扣缴义务以及享受协定优惠待遇问题，大家要参照国税发[2009]3号的规定执行。
五、非居民股权转让关联交易审核加强
698号文规定：非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细资料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让
价格进行调整。具体调整原则和调整方法应参考国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号）。
六、特殊性重组股权转让可以享受优惠
698号文规定：非居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。
这里指的是企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合698号文第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。 以上两种情况下，非居民企业股权转让可以按投资成本作为转让收入，不需确认投资转让所得。
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