【浅析我国企业合并中的所得税会计问题】合并所得税
浅析我国企业合并中的所得税会计问题 作者：黄立华
来源：《财会通讯》2009年第06期
近年来，随着我国企业合并行为的频繁发生，作为记录经营业务的会计也要求反映企业集团合并行为。在合并过程中，所得税问题成为重要的组成部分，从而需要专门对合并所得税会计进行研究。
一、我国企业合并所得税会计的处理方法
目前税法中对企业集团所得税主体的规定主要有：企业集团以核心企业、独立经济核算的成员企业为纳税人；个别经国家税务总局批准的集团公司可以合并缴纳所得税以外，其他的母公司一律实行分别缴纳所得税。在补亏处理方面我国税收法规规定，通常情况下企业发生合并业务后，参与合并的企业合并以前的亏损，用子公司以后年度的利润补亏，不得并入集团的利润；经批准实行合并纳税的，子公司合并以后的亏损并入集团的利润，不得用自己以后年度的利润补亏。在分得子公司股利的处理方面，税法规定从境内子公司分得的股利，若母公司所使用的所得税率高于子公司，则应将投资所得还原成税前收益后补交所得税；从境外子公司分得的股利，允许将已在境外交纳的所得税从其应交纳的所得税中扣除。企业集团内部交易的存在也是合并所得税的重要组成部分，主要包括存货的销售、固定资产的销售、发行债券和购买债券等等。
二、企业合并后所得税会计上存在的问题殛影响
一是企业合并对子公司股权投资收益的影响。在权益法下，母公司按持股比例计算被投资企业当年的净收益，而子公司这一部分的净收益中只有一部分以应付股利的方式进入企业的投资收益，从而在子公司中形成一部分的未分配利润。并且，投资公司应对被投资者中的未分配利润按其所占有的份额计算递延所得税。换言之，当投资公司在被投资公司净利润中所占份额超过所收到股利时，会产生暂时性差异。若被投资公司的未分配利润是唯一的暂时性差异，母公司或权益投资者通过借记所得税费用，贷记递延所得税来反映其在未分配利润中所占有的份额部分的所得税。当然，未分配利润对应的暂时性差异是综合影响所得税的多种差异之一。 例1 A公司拥有国内B公司的35％的股权，B公司当年度列报6000万元净利润且支付2000万元的股利。假设A公司所得税税率为33％，B公司所得税税率为30％。A公司在B公司已分配及未分配利润中所占份额如下：
已分配利润(股利)中占有的份额
(2000×35％)700
未分配利润(增加留存利润)中占有的份额(4000×35％)1400
对B公司净利润的权益
2100
根据我国税法规定，A公司所收到的股利700万元当期补税，其金额是30万元[700÷(1-30％)×(33％-30％)]，本期所得税负债是60万元[1400÷(1-30％)×(33％-30％)]。对A公司在B公司未分配利润中所占的份额本期没有应交所得税，但会计准则要求可归属于这部分暂时性差异的所得税必须加以确认，如同这部分利润视为在当期已收到股利。
二是企业纳税方式对合并报表的影响。
(1)合并企业内部交易带来的所得税会计问题。根据《合并会计报表》对公司内部交易的抵销处理所作的规定，抵销的仅是资产内部交易的税前影响，而未涉及这些业务对所得税间接影响的抵销。其结果是在合并会计报表上，所得税项目直接以母、子公司个别报表上该项目金额的合计数列示，即是以未剔除资产内部交易对本期损益的影响为基础计算的，而利润表中利润总额项目是以剔除了未实现内部损益后的金额列示的，这就容易造成报表使用者对集团获利能力的判断错误。为了避免出现这种结果，就必须对资产内部交易对所得税的间接影响采用适当方法抵销由于公司内部交易产生的损益，使母子公司利润合计数在合并会计报表的各合并期间进行分配，从而使合并净收益能恰当地反映企业集团的经营成果。
[例2]A公司出售给B公司一批毛利为40000元的产品，年末B公司的存货价值中还有未实现的毛利10000元。年末工作底稿中抵销了存货价值中包含未实现利润后有关所得税的抵销分录应为：
借：递延税款——A公司(10000×40％)4000
贷：所得税——A公司4000
因为在分别纳税时，A公司已将这4000元纳入了所得税费用，但这笔所得税费用是由未实现的利润所带来的，就需要递延直到以后存货对外销售实现了利润后再将其转回。
(2)债券清偿产生的所得税会计问题。一个关联企业在公开市场上收购另一关联企业的债券所产生的损益需要在合并会计报表中予以确认，所以应在合并会计报表工作底稿的抵销分录中计提该损益项目的所得税。在购入当年应将实现的利得借记“所得税”费用，贷记“递延所得税负债”。在收购以后的年度里，需要反映集团内利息收入和利息支出的所得税效应，则需将集团内利息收支的差异冲减所得税费用，相应的部分计人递延所得税负债。
(3)其他方面的影响。当前，在我国合并企业中，特别是在合并纳税方式下，也会对企业合并报表产生影响。首先，合并纳税情况下，集团内各成员企业的亏损是否可以抵销部分利润，股利收益是否纳税，集团未实现损益是否计入、何时计人纳税所得，类似的问题直接影响合并纳税的税基确定。其次是所得税分摊问题。合并申报纳税时企业集团所得税费用需要在有
点击下载文档文档为doc格式