现金流量表中“销售商品收到的现金”与“购买商品支付的现金”项目的编制问题|现金流量表销售商品收到的现金

　　【摘　要】 经营活动中“销售商品、提供劳务收到的现金（以下简称销售商品收到的现金）”，“购买商品、接受劳务支付的现金（以下简称购买商品支付的现金）”项目与应收款项、存货、应付款项等密切相关。但应收票据、应收账款的减少存在未收现等情况。存货成本由料、工、费组成，其中的人工费应在经营活动中“支付给职工以及为职工支付的现金”项目反映，借款利息资本化部分应在筹资活动中“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目反映；制造费用属于非付现费用；存货的减少除因销售以外还存在大量视同销售等情况；应付票据、应付账款的减少也存在未付现等情况。鉴于上述复杂情况，文章通过工作底稿法和分析填列法分析研究现金流量表经营活动中“销售商品收到的现金”和“购买商品支付的现金”两个复杂项目的编制问题。
　　【关键词】 现金流量表；　经营活动；　销售商品收到的现金；　购买商品支付的现金；　视同销售；　存货
　　实务中，许多会计人员反映编制现金流量表的工作量较大且难以把握，尤其纠结于经营活动中“销售商品收到的现金”和“购买商品支付的现金”两个复杂项目的编制。本文通过工作底稿法和分析填列法分析研究现金流量表经营活动中“销售商品收到的现金”和“购买商品支付的现金”这两个复杂项目的编制问题。
　　一、运用工作底稿法分析“销售商品收到的现金”和“购买商品支付的现金”项目的编制
　　运用工作底稿法编制现金流量表的核心是对当期业务进行分析并编制调整分录。经营活动中“销售商品收到的现金”和“购买商品支付的现金”项目很难一次调整完毕，实务中需要多次补充调整。笔者认为，在编制现金流量表经营活动中“销售商品收到的现金”和“购买商品支付的现金”项目时，会计人员应对以下几个问题予以关注。
　　（一）运用工作底稿法分析“销售商品收到的现金”项目的编制
　　1.销售退回支付的现金
　　销售退回支付的现金，虽然货币资金结算上是支出现金，但其实是对“销售商品收到的现金”项目即现金流入的减少，因而不能误作现金流出处理，否则就会虚增现金流入与流出。例如，本期销售商品收到现金234万元，记入“销售商品收到的现金”项目，但后因质量问题全部退货，并归还已收货款234万元。从货币资金结算上看，企业确实收取一次现金234万元，支出一次现金234万元；但实质上是销售退回后等于没有发生销售，“销售商品收到的现金”项目应为零，即销售退回支付的现金只能作为现金流入的减少，而不能误作现金流出处理。
　　2.视同销售但未涉及现金的情况
　　（1）自产产品用于不动产建造或者无形资产研发等非增值税应税项目，属于增值税视同销售行为，由于自产产品在同一会计主体内部转移，会计上不作销售处理。企业将存货用于不动产建造或者无形资产研发虽未确认营业收入，但却核算了增值税销项税额，即在调整营业收入时将存货用于不动产建造或者无形资产研发增加的增值税销项税额记入了“销售商品收到的现金”项目，但因该增值税视同销售行为未取得现金，为此应冲减“销售商品收到的现金”项目。
　　（2）自产产品用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换。企业将自产产品用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换，属于增值税视同销售行为，该存货的所有权已转移至企业外部，虽然表面上没有象销售商品那样，要么有货币资金流入企业，要么取得应收款项，但上述视同销售行为却抵偿了负债或者取得了资产，起到了用货币资金偿还债务、进行投资以及购买固定资产等效果，即实质上取得了有经济利益流入企业的结果，因而符合收入确认的条件，在会计上要作销售处理，确认营业收入并结转营业成本。企业将存货用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换确认了营业收入和增值税销项税额，即在调整营业收入时记入了“销售商品收到的现金”项目，但因将存货用于集体福利、分配给股东或投资者、对外投资以及非货币性资产交换并未取得现金，为此应冲减“销售商品收到的现金”项目。
　　（3）自产产品用于捐赠、赞助。企业将自产产品用于捐赠、赞助等用途的，属于增值税视同销售行为，虽然该存货的所有权已转移至企业外部，发生了所有权变化，但因没有经济利益流入企业，不符合收入确认的条件，因而会计上不作销售处理。企业将存货用于捐赠、赞助等用途虽未确认营业收入，但却核算了增值税销项税额，即在调整营业收入时将存货用于捐赠、赞助等用途增加的增值税销项税额记入了“销售商品收到的现金”项目，但因该增值税视同销售行为未取得现金，为此应冲减“销售商品收到的现金”项目。
　　（4）自产产品抵偿债务而减少的应付票据和应付账款。企业以自产产品用于抵偿应付票据和应付账款，属于增值税视同销售行为，该产品的所有权已转移至企业外部，且因抵债减少了应付账款和应付票据，即实质上取得了有经济利益流入企业的结果，因而符合收入确认的条件，在会计上作销售处理，确认营业收入并结转营业成本。企业以存货抵偿债务会增加营业收入和增值税销项税额，即在调整营业收入时会增加“销售商品收到的现金”项目，但以存货抵偿债务并未增加现金流入，为此应从“销售商品收到的现金”项目中剔除。
　　3.未收现却导致应收票据和应收账款减少的情况
　　（1）债务重组损失。债务重组是因为债务人资金困难等原因由债权人作出让步而达成偿还债务的行为。债权人因给予债务人让步在冲减应收账款的同时确认了债务重组损失。债务重组损失会引起应收账款的减少但并未收到现金，为此应从“销售商品收到的现金”项目中剔除。
　　（2）给予的贴现利息和现金折扣。在调整利润表中营业收入时，先将应收票据和应收账款的增减变动全部记入“销售商品收到的现金”项目，而应收票据的减少中包括因票据贴现而给予银行的贴现利息、应收账款的减少中包括给予购货方的现金折扣。给予的贴现利息和现金折扣导致应收项目减少，但却未收到现金，因此应作补充调整，应从“销售商品收到的现金”项目中剔除。从另外一个角度探讨，财务费用是指因筹集资金付出的代价，应当属于筹资活动。企业因急需资金向银行申请票据贴现而给予银行的贴现利息以及为促进对方早日付款而给予购货方的现金折扣，均具有筹集资金的特点，但应收票据和应收账款是因经营活动销售商品而获得，根据重要性原则，应将给予的贴现利息和现金折扣作为经营活动现金流入的减少，而不作为筹资活动现金流出的增加。