控股合并会计处理 同一控制下控股合并合并日会计处理探析

　　【摘　要】 近年来，我国资本市场上的企业合并业务越来越频繁，如何对企业的合并业务进行会计处理也逐渐成为理论界和实务界共同关注的话题。《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为新设合并、吸收合并与控股合并三种类型，在控股合并方式下又分为同一控制与非同一控制下的会计处理。其中，同一控制下控股合并合并日的会计处理较难理解，文章从实践中总结出一种较易理解且便于运用的方法，并就该方法进行阐述。
　　【关键词】 同一控制； 控股合并； 合并日
　　同一控制下的控股合并中，合并方在合并日的会计处理涉及两方面：一是合并方因该合并事项对被合并方形成的长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并报表的编制。
　　以支付现金、非现金资产方式进行控股合并的会计处理较为简单，所以在此本文只讨论以发行股票方式实现控股合并的情况。
　　例1：H、N分别为A公司控制下的两家子公司，H公司于2012年3月1日以发行股票的方式自母公司A处取得100%的股权，合并后N公司仍维持其独立法人资格继续经营。合并日H公司和N公司的简略资产负债表如表1。
　　（1）假定H公司发行70万股股票（每股面值1元）作为合并对价取得了N公司100%的股权；
　　（2）假定H公司发行90万股股票（每股面值1元）作为合并对价取得了N公司100%的股权。
　　试确定H公司在2012年3月1日的会计处理。
　　分析：
　　（1）该项合并可以看作是H公司在资本市场上发行70万股股票交换得到N公司所有的股票。由于N公司股票的账面价值为72万元（股本45万元+资本公积27万元），因此H公司发行股票的“资本公积——资本溢价”应该为2万元（72万元-70万元）。
　　由于H公司取得了N公司100%的控股权，因此，N公司的留存收益24万元也应并入H公司的报表中。
　　H公司合并日应做的会计分录为：
　　借：长期股权投资 96万元
　　贷：股本 70万元
　　资本公积 2万元
　　留存收益 24万元
　　H公司对N公司实现控股合并后，H公司还应编制合并日的合并报表。由于合并报表要反映集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，而H公司对N公司的投资属于内部事项，因此应将该投资事项予以抵销。
　　借：股本 45万元
　　资本公积 27万元
　　留存收益 24万元
　　贷：长期股权投资 96万元
　　（2）沿用上述思路，该情况可视为H公司在资本市场上发行了90万股股票交换得到N公司所有的股票。因此，H公司发行股票的面值90万元与N公司股票的账面价值72万元之间有了18万元的差额。
　　根据企业合并准则的规定，18万元的差额应先冲减资本公积，不够的再冲减留存收益。由于H公司账面上的资本公积只有15万元，因此，仍需继续冲减留存收益3万元。
　　由于H公司取得了N公司100%的控股权，因此，N公司的留存收益24万元也应并入H公司的报表中。
　　H公司合并日应做的会计分录为：
　　借：长期股权投资 96万元
　　资本公积 15万元
　　留存收益 3万元
　　贷：股本 90万元
　　留存收益 24万元
　　经过整理：
　　借：长期股权投资 96万元
　　资本公积 15万元
　　贷：股本 90万元
　　留存收益 21万元
　　同时，H公司应编制抵销分录：
　　借：股本 45万元
　　资本公积 27万元
　　留存收益 24万元
　　贷：长期股权投资 96万元
　　经过上述分析，我们可以总结出同一控制下控股合并合并日的会计处理程序：
　　1.在借方记录母公司的长期股权投资，金额为：被并方净资产账面价值×母公司的控股比例；
　　2.比较合并对价（发行股票的面值）与被并方股票的账面价值×母公司的控股比例，其差额应调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，相应调整留存收益；
　　3.记录被并方的留存收益，金额为：被并方留存收益×母公司的控股比例；
　　4.整理会计分录；
　　5.编制抵销分录。
　　按照上述思路，我们可以继续探讨非全资子公司下的会计处理。
　　例2：沿用例1的资料，但是H公司仅取得N公司70%的控制权。
　　（1）假定H公司发行50万股股票（每股面值1元）作为合并对价取得了N公司70%的股权；
　　（2）假定H公司发行70万股股票（每股面值1元）作为合并对价取得了N公司70%的股权。
　　分析：
　　（1）确认H公司的长期股权投资67.2万元（96万元×70%）。
　　H公司以50万的股票换得N公司70%股票的账面价值（72×70%=50.4万元），中间的差额0.4万元（50万元-50.4万元）应增加资本公积。
　　由于H公司取得了N公司70%的控股权，因此，N公司的留存收益16.8万元（24万元×70%）也应并入H公司的报表中。
　　H公司合并日应做的会计分录为：
　　借：长期股权投资 67.2万元
　　贷：股本 50万元
　　资本公积 0.4万元
　　留存收益 16.8万元
　　H公司还应编制抵销分录：
　　借：股本 45万元
　　资本公积 27万元
　　留存收益 24万元
　　贷：长期股权投资 67.2万元
　　少数股东权益 28.8万元
　　（2）确认H公司的长期股权投资67.2万元（96万元×70%）。
　　H公司以70万的股票换得N公司70%股票的账面价值（72×70%=50.4万元），中间的差额19.6万元（70万元-50.4万元）应先冲资本公积15万元，再冲留存收益4.6万元。
　　由于H公司取得了N公司70%的控股权，因此，N公司的留存收益16.8万元（24万元×70%）也应并入H公司的报表中。
　　H公司合并日应做的会计分录为：
　　借：长期股权投资 67.2万元
　　资本公积 15万元
　　留存收益 4.6万元
　　贷：股本 70万元
　　留存收益 16.8万元
　　经过整理：
　　借：长期股权投资 67.2万元
　　资本公积 15万元
　　贷：股本 70万元
　　留存收益 12.2万元
　　H公司还应编制抵销分录：
　　借：股本 45万元
　　资本公积 27万元
　　留存收益 24万元
　　贷：长期股权投资 67.2万元
　　少数股东权益 28.8万元
　　显而易见，本文的会计处理方式比2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材第448页的会计处理更为简单易懂。
　　【参考文献】
　　［1］ 中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2011:444-451.
　　［2］ 中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006:84-88.