减值测试法之我见:法的定义之我见
中图分类号：F275.2 文献标识码：A 摘要：随着市场经济的高速发展，公司合并浪潮不断兴起，商誉日益成为公司重要的资产。随之对商誉的后续计量问题成为理论界及实物界争论的焦点。笔者在此支持用减值测试法对外购商誉进行后续计量，并通过案例阐述理由。
关键词：商誉；后续计量；减值测试法
一、概述
本文所说的商誉是指外购商誉，即在非同一控制下，采用购买法进行企业合
并时，购买方支付的超出被购买方可辨认净资产公允价值的差额。目前对外购商
誉进行后续计量的方法有四种：永久保留法、直接冲销法、系统摊销法和减值测
试法。
永久保留法是指将外购商誉确认为企业的一项永久性资产，除非有证据表明商誉发生了不可逆转的贬值或者企业被整体出售时才对商誉予以注销，否则不进行任何摊销或者冲减；直接冲销法是指取得外购商誉时，先将其确认为一项资产，随及将其全额注销，冲减合并企业的股东权益，不在账面保留任何余额；系统摊销法将商誉单独确认为一项无形资产，并在其预期的受益期或者法律规定的最高年限内系统地摊销并冲减各期的收入；减值测试法是指在特定的时点采用提取减值准备的方法对商誉的账面价值进行调整的方法。
尽管目前我国会计准则已经要求对商誉进行减值测试，学术界对此依然争论不休。
二、学术界观点
（一）支持减值测试法
杨枢荣在《商誉会计相关问题浅析》（财会研究，2011年第十二期）中表示认可对外购商誉采取减值测试进行后续计量。他认为通过定期对外购商誉进行减值测试，实时评估外购商誉的超额盈利能力，能够较为客观的确定应该反映在会计报告中的外购商誉的数额，符合会计报告的真实性、可靠性原则。
张蓝中、郑伟也对外购商誉的后续计量进行了研究，在《浅析商誉的后续计量》（财务与会计，2010.03）一文中表示新准则体系采用减值测试法更符合国际会计发展的趋势。
（二）质疑减值测试法
张丽蓉在《关于我国商誉兼职会计问题的探讨》（理论研究，2010.10）里强调我国商誉减值会计规范的不足，她指出关于商誉减值测试的时间及分摊商誉的问题留给准则使用者较大的操作空间。
赵宏杰、郭广斌、梁显忠在《商誉减值相关问题研究》（Commercial Accounting 2008.12.23期）中提出了商誉减值测试计量基础的问题：资产(包括商誉资产)减值的计量基础是以可收回金额确定的。但是在实际操作中，由于包括商誉的资产或者资产组组合都是各种长期资产的组合，并且一般是根据各个企业具体情况定制的，一般情况下并不容易获得资产组或者资产组组合的公平市价。
三、个人观点
就笔者个人而言，我支持采用减值测试法对外购商誉进行后续计量，理由如下：
（一）商誉是一项特殊的资产，是非消耗性资产
商誉的受益期限不确定，而且随着企业的经营，商誉的价值不一定会降低，还有可能会增加。
我们来看一下可口可乐这个品牌。曾有人断言：“即使一把火把可口可乐的所有资产烧光，可口可乐凭着其商标，就能重新起来。”巴菲特在1988年第一次购买可口可乐股票的时候，人们问他：“可口可乐公司的价值在哪里？”巴菲特回答：“可口可乐的价值是它有市场平均值15倍的盈余和12倍的现金流量，以及30％～50％的市场溢价。”巴菲特为可口可乐这样一个企业，甘愿付出5倍于账面的价格，原因就在于有可口可乐的经济商誉作保证，所以他非常乐意投资。假如可口可乐公司被并购，那么随着企业的不断经营，合并的商誉不会减值，而是会越来越好。
就像梵高的向日葵，随着拍卖会的一次次落锤，其价值一次次增加。优质企业并购如同卖名画，每拍卖一次其内在价值总在，而且不断增加，好的商誉永远被一些人追捧，你不知道为什么它值那么多钱，但随着并购的转手，其价值不断增加。这就体现了商誉这项特殊资产的非消耗性，用历久弥新这个词可以形象地形容商誉的非消耗性。
因此，我认为采用系统摊销法每年摊销商誉价值的会计处理有欠缺，不能够反应真实的会计信息，而采用每年进行减值测试的方法可以确保商誉价值的真实公允。
（二）商誉有为企业带来超额盈利的能力
超额盈利是指超过同行业平均水平的盈利能力。
我们来看一下天津老字号狗不理的合并案例。狗不理原本是一家国营企业，2005年，狗不理集团进入交易中心进行拍卖，天津同仁堂以1.06亿元入住狗不理集团。资料显示2004年确定的狗不理资产总值仅为1.17亿元左右，“狗不理”三个字的品牌价值评估为1050万元，而一年以后，由中国品牌研究院发布的报告认为，“狗不理”的品牌价值为7.57亿元，两者相差75倍。目前“狗不理”最有名的三鲜馅包子一屉卖104元，是同类型包子价格的近十倍，这就是商誉给狗不理带来的超额盈利。
采用减值测试法可以比较合理地计量“狗不理”商誉的价值。如果企业经营的好，商誉就不会减值，如果企业经营管理不善，业绩下滑，天价包子市场需求缩减，就要用可变现净值来评估“狗不理”的商誉了。
（三）减值测试法是谨慎性原则的具体应用
《企业会计准则》第二章第十八条规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。
商誉作为一项特殊资产，不能独立于企业而存在，影响其价值的因素有很多，有政治、经济、文化及不可预知的因素等等，这些因素会随着企业经营环境的变化而变化，这就使商誉获取未来经济利益的能力具有高度的不确定性。随着科学技术的进步，新管理方法的不断涌现，代表企业获取未来超额盈利能力的商誉不一定能长久保持，甚至还会日渐衰败。这就要求企业对商誉进行减值测试，对于减值的商誉作为费用计入利润表，来提高商誉资产的质量，增强企业抵御风险的能力。
四、总结
综上所述，在直接冲销法，永久保留法，系统摊销法和减值测试法中，我认为用减值测试法对外购商誉进行后续计量是符合当前形势的，同时也是符合国内及国际准则要求的。而对于该方法的局限性，需要在实务中不断探索，不断改进。
参考资料：
[1] 杨枢荣，《商誉会计相关问题浅析》，（财会研究，2011年第十二期）
[2] 马兴芹，《对商誉确认及后续计量问题的研究》，（财会学习，21010.08）
[4] 张丽蓉，《关于我国商誉减值会计问题的探讨》，（理论研究，2010.10）
[5] 张蓝中、郑伟，《浅析商誉的后续计量》，（财务与会计，2010.03）
[6] 赵宏杰、郭广斌、梁显忠，《商誉减值相关问题研究》（Commercial Accounting 2008.12.23期）
[7]《企业会计准则——基本准则》（2006）,财政部令第33号
[8]《国际会计准则》
作者简介：贾孟冉，女，1991年5月，河南省义马市，长安大学，09级，经济与管理学院，会计学，本科。
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