【现金流量表设置会计要素问题研究】现金流量表分析案例

　　一、现金流量表会计要素设置的研究现状　　会计要素①是会计对象的具体化或者财务报表要素是财务报表的积木，它是实现会计目标和质量特征而加工会计信息的基础，又是连接会计实践的关键，在会计理论研究中具有极其重要的地位。会计对象和会计要素是同一事物的不同表现：分类则成要素，综合视为对象。然而，各国或国际性会计准则执行机构对财务报表要素的规定却相差较大，不仅是要素的数量存在差异，同一个要素名称，其定义和内涵也都具有一定差异。例如，美国FASB在第六号概念公告中提出了10个会计要素，分别是资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失和综合收益。IASB在编制财务报表的框架中只给出了资产、负债、权益、收益（相当于FASB的收入和利得）、费用（相当于FASB的费用和损失），与FASB相比较减少了业主投资、派给业主款、综合收益等三个要素。针对这一现象，杜兴强指出：会计要素是会计对象的具体化这一传统的表述是不完备的，科学的表述应该是，会计基本假设、会计目标和会计对象共同决定着会计要素的设置。会计要素既体现为会计对象的具体化，同时必须反映会计目标的要求，受会计基本假设的制约。他的观点在一定程度上可以由英美两个国家会计准则制定机构对会计要素的界定给予佐证。资本市场与美国相似的英国，会计目标主要也是服从于权益投资者。其会计准则理事会（ASB）在《财务报告原则公告》中虽只给出了资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和派给业主款七个要素，但由于它对利得和损失的定义和内涵分别涵盖了FASB的收入、利得和费用、损失，因此，两个国家对要素的界定差别是比较小的。如果考虑到综合收益属于近年来才逐渐得到普遍关注的概念，且ASB由于英国采纳国际会计准则而事实上停止了本国会计准则的制定，则可以说FASB和ASB对会计要素的设置是一致的，只是ASB在对待综合收益方面不如FASB具有远见。FASB在20世纪80年代制定第六号概念公告时就已经提出了综合收益概念，而当时学术界和实务界对综合收益的探讨仍然比较缺乏，这可能要归因于美国从20世纪初期就陆续有一大批规范会计理论研究的大师级人物，他们当中不乏有人很早就提出了综合收益的思想。1922年，Paton在《企业理论》一书中建议，在计算总收益时确定特定价格水平的变动，即持有利得或损失。1939年，Macneal提出了更为可操作性的观点，他建议在一个自由竞争、广泛、活跃的市场上，应该按照企业资产的市场价格所确定的经济价值的变动，对可销售资产的估价采用市价，这事实上将产生持有资产的利得或损失。1961年，Edwards and Bell在《企业收益的理论与计量》一书中批评当时的财务报表奠定在如货币购买力稳定等不恰当假设之上，对当时财务报表拒绝确认和记录资本利得与损失提出了严厉批评，认为这将无法在资产负债表中真实表述企业净财富。
　　然而，如果会计要素确实由会计基本假设、会计目标和会计对象三个因素共同决定，那么，仍然有一些问题没有解决。第一，这三个因素对会计要素的作用力是否具有差异？第二，由于会计基本假设和会计对象的认识已经一致，而会计目标也逐渐趋同，为什么会计要素的设置还是具有较大差异。例如中国、美国和国际会计准则理事会。第三，资产负债表和利润表都有会计要素，而现金流量表却一直没有设置会计要素，而既然财务报表要素是财务报表的积木，那么每一张报表，包括现金流量表，都应该有其积木。
　　关于第一个问题，葛家澍教授（2006）、杨宇博士（2007）以及FASB（2010）都认为会计目标是确定会计要素最主要的因素。关于会计基本假设，目前普遍认为包括了四大基本假设（会计主体、持续经营、会计分期和货币计量），杨宇博士认为，假设充当一个虽不活跃但总是客观存在的角色，会计要素的概念不应与假设相冲突，但单独的假设不能推导出有用的要素概念或作为会计要素详细分类的有用基础，对于得出可行的结果而言，假设是必要的但不是充分的条件。关于会计对象，我国较为流行的看法是以葛家澍教授为代表的观点：会计对象为企业中的经营资金运动或价值增值运动，会计要素是会计对象可以量化的分类。杨宇博士指出，会计对象/会计要素的探索方法呈现出一种纯粹的唯物主义观点，它强调会计要素客观性的一面，但会计不仅仅是一种技术手段，由它所产生的会计信息具有经济后果。为此，他认为，会计目标对要素设置的影响，是最主要的。
　　关于第二个问题，学术界并没有深入进行探讨。承认会计目标、基本假设和会计对象共同决定了会计要素，那么，会计目标差异、会计对象复杂程度差异、基本假设差异，应该是导致会计要素设置差异的主要原因。然而，纵观英美和国际会计准则理事会，甚至与我国相比（我国虽为六要素，但实际上，利得与损失与六要素的功能无异），要素设置差异主要集中在是否设置了业主投资、派给业主款，然而，是否设置这两个要素显然不能完全由这三个因素的差异确定，因为它们所指向的经济活动都是各国普遍存在的。本文认为，在相当程度上，业主投资和派给业主款，属于所有者权益的细分，作为独立的会计要素必要性不强。
　　本文将主要探讨第三个问题，关于这个问题，杜兴强教授在其论著或文章中也多次提及。他指出，理论上，现金流量表并不是绝对不能设置专门的会计要素，但是不一定符合成本效益原则，因为按照收付实现制确认方式，依照“凭证—账簿—报表”程序编制现金流量表，将增加高昂的簿记成本。但是，他并没有论证现金流量表具体如何设置会计要素。
　　关于现金流量表设置会计要素的问题，FASB也曾经有过类似观点。FASB在第六号概念公告中指出：“为反映报告期内各项交易或其他事项和情况对资产和负债的影响而可能编制的各种各样的报表，几乎是无穷无尽的。而一切报表都有一些可以称之为财务报表要素的各类项目。例如，反映报告期内资金流动或现金流动的报表，可能把资金或现金来源划分为：（a）营业所得，（b）借款所得，（c）发行权益证券所得，（d）出售资产所得等类别。本委员会的其他工作项目视需要可能会定义补充的财务报表要素。”然而，当FASB在1987年首次颁布现金流量表会计准则时，却没有对现金流量表会计要素设置问题进行进一步探讨。